Якщо в організації є дебіторська заборгованість, то має значення, прострочена вона чи непрострочені, реальна до стягнення або безнадійна. Як врахувати «дебіторку», коли її можна списати і як зробити це правильно, щоб з боку податкової інспекції не було претензій з-за заниження податку на прибуток? А як «поведе» себе ПДВ у разі продажу боргу новому кредитору? Після відбиття моменту реалізації товарів, продукції, робіт, послуг в обліку постачальника виникає дебіторська заборгованість покупця, погашення якої відбувається в ідеальному випадку в терміни, обумовлені договором. Проте не виключена поява простроченої дебіторської заборгованості (сумнівні борги), а також і нездатність покупця розрахуватися за своїми зобов'язаннями (безнадійні борги).

Ads

До настання цього моменту борг просто числиться у обліку і відображається в активі балансу на звітну дату, поки покупець не перерахує потрібну суму. Але якщо оплати немає протягом терміну, що наближається до трьох років, і після його закінчення оплата не передбачається (наприклад, через те, що організація-покупець перестала існувати), борг може стати безнадійною, а це спричинить необхідність приймати рішення про його списання як у податковому, так і в бухгалтерському обліку, причому в певний момент і з документальним обгрунтуванням.

У податковому обліку суми безнадійних боргів, а якщо компанія створює резерв по сумнівних боргах – суми безнадійних боргів, не покриті за рахунок коштів цього резерву, відносять до позареалізаційних витрат (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). У бухгалтерському обліку списання сум безнадійних боргів здійснюється за рахунок резерву по сумнівних боргах, якщо організація формує такий резерв, або в складі інших витрат у частині перевищення суми сформованого резерву, або повністю, якщо резерв не формується (п. 11, 14.3 ПБО 10/99 «Витрати організації»).

Прострочена «дебіторка»

Під сумнівним боргом розуміється заборгованість перед платником податку, яка не погашена у встановлені договором терміни і не забезпечена заставою, поручительством, банківською гарантією. Безнадійний борг – це борг перед платником податків, нереальний до стягнення з підстав (ст. 266 НК РФ):

-Закінчення строку позовної давності;

-Неможливість виконання відповідно до цивільного законодавства;

-Неможливість виконання на підставі акту державного органу;

-Ліквідація організації-боржника.

Для визнання заборгованості безнадійною достатньо наявності хоча б одного із зазначених підстав (лист Мінфіну Росії від 21 квітня 2009 р. № 03-03-06 / січня / 271).

Щоб застосувати вищевказані підстави для віднесення сумнівного боргу до безнадійним та подальшого його списання в податковому обліку у позареалізаційні витрати, радимо врахувати деякі нюанси.

Термін позовної давності. Самий простій, на перший погляд, критерій, за яким можна віднести борг до безнадійного, – це закінчення терміну позовної давності. За цивільним законодавством він становить три роки. Проте компанії допускають помилки саме при підрахунку терміну позовної давності. Так, деякі відраховують три роки з моменту утворення дебіторської заборгованості за даними бухгалтерського обліку (за датою проведення «Дебет 62 Кредит 90»).

Відповідно до пункту 1 статті 200 Цивільного кодексу, протягом строку позовної давності починається від дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушенні свого права – коли, наприклад, контрагент повинен був сплатити певну суму грошей, але не сплатив. Так, якщо договір поставки передбачає термін оплати товару, то у випадку несплати термін позовної давності починає текти з встановленого для оплати дня.

А якщо термін виконання зобов'язань у договорі не встановлений? Тоді Цивільний кодекс говорить про розумний термін їх виконання, який становить сім днів з дня пред'явлення кредитором вимоги про виконання (ст. 314 ГК РФ). Крім того, термін позовної давності може перериватися. Після перерви перебіг строку позовної давності починається заново, а час, що минув до перерви, до нового строку не зараховується (ст. 203 ГК РФ).

Термін позовної давності переривається, по-перше, з дати винесення судом рішення про стягнення боргу (листа Мінфіну України від 19 Травень 2008 № 03-03-06/1/323), а по-друге, за вчинення боржником дій, що свідчать про визнання боргу:

-Часткове погашення заборгованості;

-Сплата відсотків за прострочення платежу;

-Звернення до кредитора з проханням про відстрочення або розстрочення платежу або про відповідну зміну умов договору;

-Письмове підтвердження визнання заборгованості шляхом підписання акту звірки заборгованості;

-Заяву про залік взаємних вимог;

-Угоду про реструктуризацію боргу;

-Визнання претензії;

-Зміна договору уповноваженою особою, з чого випливає визнання боргу;

– Акцепт інкасового доручення тощо (постанови Пленуму Верховного Суду РФ від 12 листопада 2001 р. № 15; Пленуму ВАС РФ від 15 листопада 2001 р. № 18; лист УФНС Росії по місту Москві від 2 серпня 2006 р. № 20 -12/68343).

Акт державного органу. Відповідно до Указу Президента Російської Федерації від 9 березня 2004 р. № 314 «Про систему і структуру федеральних органів виконавчої влади» та Положенням про Федеральну службу судових приставів, затвердженим Указом Президента Російської Федерації від 13 жовтня 2004 р. № 1316, служба судових приставів та її територіальні підрозділи є федеральними органами виконавчої влади Російської Федерації.

Таким чином, акт судового пристава-виконавця про неможливості виконання за виконавчим документом і постанова про закінчення виконавчого провадження є актом державного органу, на підставі якого припиняється зобов'язання (ст. 46 Закону від 2 жовтня 2007 р. № 229-ФЗ «Про виконавче провадження» ).

Значить, дебіторська заборгованість, щодо якої судовим приставом-виконавцем винесено постанову з зазначенням відповідної причини неможливості стягнення, визнається безнадійною для цілей оподаткування прибутку та у відповідності зі статтями 265 і 266 Податкового кодексу зменшує податкову базу з податку на прибуток у складі позареалізаційних витрат (лист Мінфіну Росії від 21 квітня 2009 р. № 03-03-06/1/271).

З недавнього часу з кредитора зняли зобов'язання пред'являти виконавчий лист до виконання повторно, без чого йому було заборонено включати безнадійні борги до витрат (наприклад, лист Мінфіну Росії від 26 липня 2006 р. № 03-03-04/4/132). Вищий Арбітражний Суд РФ виніс рішення на користь платників податків (визначення від 7 березня 2008 р. № 2727 / 08).

Ліквідація організації. Прострочена «дебіторка» списується на витрати і враховується у податковій базі в періоді, коли закінчена ліквідація організації-боржника, про що зроблено запис в ЕГРЮЛ (листи УФНС Росії по місту Москві від 8 квітня 2008 р. № 20-12/034110, Мінфіну Росії від 21 березня 2008 р. № 03-03-06/1/199).

Але якщо боржник виключений з ЕГРЮЛ без проведення процедури ліквідації, то включити до складу позареалізаційних витрат збиток у вигляді безнадійної заборгованості не вийде (листа Мінфіну Росії від 7 липня 2008 р. № 03-03-06/1/309, УФНС Росії по місту Москві від 6 грудня 2007 р. № 20-12/116512).

Крім того, якщо стосовно боржника введена процедура конкурсного управління і кредитор заявив свої вимоги в установленому порядку (увійшов до реєстру кредиторів), то безнадійний борг можна списати лише після виключення боржника з ЕГРЮЛ, навіть якщо термін позовної давності минув до виключення боржника (лист Мінфіну Росії від 21 квітня 2006 р. № 03-03-04/1/380). Посперечатися з податківцями доведеться у разі, якщо організація списала безнадійний борг після ліквідації боржника, не подаючи перед цим до суду відповідний позов, тобто не прийняла заходів по стягненню боргу і не забезпечила документального підтвердження для його списання (лист УФНС Росії по місту Москві від 27 грудня 2007 р. № 20-12/124748). Податковий кодекс таких вимог не містить.

Коли списувати безнадійний борг? Отже, якщо є підстава врахувати прострочену «дебіторку» при розрахунку податку на прибуток, робити це потрібно саме в тому періоді, на який припадає виникнення цього підстави. У бухгалтерському обліку вимоги м'якше: дебіторська заборгованість, щодо якої термін позовної давності минув, списується по кожному зобов'язанню на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обгрунтування та наказу (розпорядження) керівника організації (п. 77 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності).

Очевидно, що багатьом організаціям не цілком зручно списувати «дебіторку» в бухгалтерському обліку в інший час, ніж це буде зроблено в податковому обліку. У тих, хто застосовує ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток», виникне необхідність обліку тимчасових різниць. Тому, на наш погляд, при відображенні безнадійних боргів в бухгалтерському обліку краще дотримуватися порядку, встановленого Податковим кодексом.

Тим більше, що і в бухгалтерському, і в податковому обліку причини, за якими кредитор зробив висновок про нереальність боргу, потрібно підтвердити документально. Документальне підтвердження боргу. Дати освіти і суми безнадійних боргів підтверджуються:

-Договорами, в яких вказані дати термінів платежів;

-Товарними накладними;

-Актами виконаних робіт, наданих послуг;

-Актами прийому-передачі товарів;

-Актами вивірки заборгованості з організаціями-дебіторами;

– Актами інвентаризації дебіторської заборгованості на кінець звітного (податкового) періоду. Інвентаризувати розрахунки з дебіторами потрібно з періодичністю, яка залежить від звітного періоду з податку на прибуток організації, – поквартально або помісячно;

– Наказами керівника організації про списання дебіторської заборгованості як безнадійних боргів (лист УФНС Росії по місту Москві від 8 квітня 2008 р. № 20-12/034110).

Навіть якщо термін зберігання цих документів закінчився, знищувати їх не слід: при відсутності документів списані безнадійні борги під час податкової перевірки виключать зі складу витрат, донарахують податок і пені (визначення ВАС РФ від 11 травня 2007 р. № 10476/06).

Увага

У чому подібність і відмінність резервів по сумнівних боргах, що створюються в бухгалтерському та податковому обліку?

Можливість створення резервів по сумнівних боргах в бухгалтерському обліку передбачена пунктом 70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації (наказ Мінфіну Росії від 29 липня 1998 р. № 34н).

У податковому обліку це дозволено підпунктом 7 пункту 1 статті 265 Податкового кодексу, але тільки тим організаціям, які обчислюють податок на прибуток методом нарахування.

Створення резерву як у бухгалтерському, так і в податковому обліку має бути передбачено обліковою політикою організації (бухгалтерської і податкової). Як у бухгалтерському, так і в податковому обліку резерви створюються не по всіх сумнівних боргах, а тільки за сумами сумнівних боргів (простроченої заборгованості) покупців за реалізовані продукцію, товари, роботи і послуги.

У бухобліку це борги, враховані переважно на рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» і частково на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» (в частині розрахунків за товари, роботи, послуги). Що стосується правил формування резервів за сумнівними боргами, то в бухгалтерському законодавстві немає чітких рекомендацій. У Положенні ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності сказано, що резерв формується за рахунок відрахувань до нього сум сумнівних боргів, виявлених в ході інвентаризації розрахунків. А величина цих відрахувань визначається виходячи з самостійної (з боку створює резерв організації) оцінки платоспроможності боржника і ступеня ймовірності погашення ним боргу (очевидно, що чим вище ця вірогідність, тим менше сума відрахування в резерв).

Резерви по сумнівним боргам у податковому обліку формуються в суворій відповідності з порядком, встановленим у статті 266 Податкового кодексу (без будь-яких самостійних оцінок).

Продаж «дебіторки». Що робити з ПДВ?

Буває, що компанія відвантажила товари покупцеві і, щоб швидше отримати гроші, продала (поступилася) право вимоги боргу іншій організації (новому кредитору).

Головне питання: чи обкладається ця операція ПДВ?

Борг продає первісний кредитор. Пункт 1 статті 155 Податкового кодексу говорить про те, що постачальник товарів (робіт, послуг), що поступився право вимоги, податкову базу по реалізації цих товарів (робіт, послуг) визначає в порядку, передбаченому статтею 154 кодексу, тобто за звичайними правилами.

На наш погляд, це означає, що організація в момент відступлення права вимоги ПДВ нараховувати не повинна. Адже податок вже нараховано в момент відвантаження товарів (робіт, послуг) за первісним договором (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Тобто дебіторська заборгованість по реалізованих товарів (робіт, послуг) обкладається ПДВ в обсязі і на умовах, передбачених первісним договором, і при первинній поступку грошової вимоги база з податку повторно не виникає (постанова ФАС Центрального округу від 18 жовтня 2006 р. по справі № А14-29046 / 2005/1245/24).

Але ПДВ доведеться доплатити, якщо постачальник продасть дебіторську заборгованість за вартістю більшою, ніж сама сума цієї заборгованості за первісним договором на відвантаження товарів (робіт, послуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Пояснимо на прикладі.

Приклад 1

У травні 2009 року Продавець реалізував Покупцеві партію товару за 354 000 руб. (У тому числі ПДВ 54 000 крб.).

Бухгалтер Продавця зробив проводки:

Дебет 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» Кредит 90 «Дохід" – 354 000 руб. – Відбитий виторг від реалізації і дебіторська заборгованість за відвантажені товари;

Дебет 90 субрахунок «ПДВ» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»

– 54 000 руб. – Нарахований ПДВ до сплати в бюджет.

У червні 2009 року оплата від Покупця за відвантажені йому товари не надійшла. У цьому місяці Продавець поступився правом вимоги боргу за договором з Покупцем Новому кредитору.

Перший варіант

Продавець поступився правом вимоги боргу за 318 600 руб.

У день поступки права вимоги бухгалтер Продавця зробив проводки:

Дебет 76 субрахунок «Розрахунки з відступлення права вимоги» Кредит 91 субрахунок «Інші доходи»

– 318 600 руб. – Відображено дохід від відступлення права вимоги;

Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 62

– 354 000 руб. – Списана заборгованість Покупця.

Другий варіант

Продавець поступився правом вимоги боргу за 389 400 руб.

У день поступки права вимоги бухгалтер Продавця зробив проводки:

Дебет 76 субрахунок «Розрахунки з відступлення права вимоги» Кредит 91 субрахунок «Інші доходи»

– 389 400 руб. – Відображено дохід від відступлення права вимоги;

Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 62

– 354 000 руб. – Списана заборгованість Покупця.

Різниця між сумою від реалізації права вимоги (389 400 руб.) Та величиною дебіторської заборгованості (354 000 руб.) Обкладається ПДВ. Бухгалтер додатково зробить проводку:

Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»

– 5400 руб. [(389 400 руб. - 354 000 руб.) Х 18/118] – нарахований ПДВ до сплати в бюджет.

Право вимоги поступається новий кредитор. Якщо право вимоги дебіторської заборгованості поступається фірма, яка сама перекупила його в іншої компанії (новий кредитор), ПДВ потрібно заплатити з різниці між доходом від поступки і сумою, сплаченої при покупці боргового зобов'язання. Такий порядок передбачено пунктом 2 статті 155 Податкового кодексу. Податок при цьому потрібно розрахувати за ставкою 18/118 відсотків (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Так само чинять і в разі, коли новий кредитор не продає право вимоги, а отримує гроші від боржника, що погасили своє зобов'язання (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Приклад 2

Скористаємося даними прикладу 1.

У червні 2009 року Новий кредитор купив за 318 600 руб. право вимоги боргу Покупця перед Постачальником. Заборгованість Покупця перед Постачальником становить 354 000 руб. (У тому числі ПДВ 54 000 крб.). Цю суму Покупець перерахував на розрахунковий рахунок Нового кредитора.

Бухгалтер Нового кредитора зробив проводки:

Дебет 58 «Фінансові вкладення» Кредит 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»

– 318 600 руб. – Придбано право вимоги;

Дебет 76 Кредит 51 «Розрахунковий рахунок»

– 318 600 руб. – Сплачено право вимоги;

Дебет 51 Кредит 91 субрахунок «Інші доходи»

– 354 000 руб. – Отримані гроші по придбаному праву вимоги;

Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 58

– 318 600 руб. – Списані витрати на придбання права вимоги;

Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»

– 5400 руб. [(354 000 руб. - 318 600 руб.) Х 18/118] – нарахований ПДВ до сплати в бюджет.